企业碳资产管理财务核算问题研究 企业碳资产管理财务核算问题研究 摘要碳排放交易机制是应对气候变化与挑战有效的方法之一，在我国碳交易试点已经启动和全 国碳交易市场正在筹建的背景下，建立统～的碳会计核算体系尤为重要。在对国内外最新研究成 果进行回顾与梳理的基础上，论文对碳资产的确认与计量、会计假设、会计处理与信息披露方式，以 及碳资产管理等问题进行了探讨。研究指出碳资产不应简单归于某种资产进行核算，应单独作为 碳资产进行确认和计量，并新设“碳资产”会计科目，对于其出售部分，可以视为处置和转让，在资产 负债表中进行体现，并编制相关财务报告，及时进行碳信息的披露。 关键词碳排放交易 碳资产管理 碳会计 DOI．10．3773／j．issn．10064885．2014．07．063 中图分类号F234．3 文献标识码A 文章编号10029753201407006314 1 引 言 中国经济经过了三十多年的快速发展，在取得巨大经济成就的同时，大面积的雾 霾已使人们深深地感受到大气污染所带来的切肤之痛。当前，全球大气中二氧化碳的 水平较英国工业革命时期已经提高1．5倍，接近国际公认的450PPM的危险水平，类 似英国工业高速发展时代的环境已经不复存在，因此中国经济的发展已无法复制发达 国家曾经走过的先污染再治理的老路。空气质量加速恶化所导致的雾霾问题不仅严 重影响到人们的生活，而且也成为我国政府面临的一个非常棘手的问题。事实上，早 在多年以前中国政府对此已早有认识和共识，并且为了治理环境污染已经采取了很多 措施。2012年2月更是颁布了重新修订的、更为严格的环境空气质量标准，部署了 加强大气污染综合防治的重点工作。其重要举措包括1加快淘汰电力、钢铁、建 基金项目吉林大学“大学生创新创业训练计划”项目项目编号2013C46094。 作者简介赵智丽1994一，吉林省吉林市人，吉林大学管理学院会计学专业学生，研究方向财务管理； 董秀良1966一，吉林安图人，吉林大学管理学院教授，博士生导师，研究方向金融与财务决策。 赵智丽 董秀良 2014 O7科学决策63 企业碳资产管理财务核算问题研究 材、有色、石化、化工等行业的落后产能；2提高环境准入门槛。实施更加严格的大 气污染物排放特别限值，禁止新建、扩建除热电联产以外的燃煤电厂、钢铁厂、水泥厂。 严把新建项目准入关；3深化污染减排。推进电力行业和钢铁、石化等非电行业二 氧化硫减排治理。加快燃煤机组脱硝设施建设，加强水泥行业氮氧化物治理4突 出抓好机动车污染防治。然而，限于地方政府、大型国有企业为了各自的经济目标、就 业水平、保持产能等诸多目的，一直存在和中央政府的某种博弈，使得防治空气污染的 这些目标以及行政命令效果大打折扣，因此，我们迫切需要借助更加有效的方式来打 破僵局，并对现状做出改变。从发达国家的经验看，一个更有效的方法就是征收碳排 放税，实践证明，这比政府设定诸多环境治理目标更加有效、也更加透明，同时减少了 讨价还价的困扰。 碳排放交易体系是通过将企业所有的碳排放权资产化，将其成为企业利润的一部 分，鼓励企业节能减排，加快技术更新，实现从源头进行治理，控制企业碳排放，推动低 碳经济发展。简单来说，节能减排效果好的企业通过技术创新，节省的碳排放配额可 以成为其拥有的资产，并为企业获得收益；而超额排放的企业需要在碳交易市场购买 碳配额，并受到处罚。2013年，我国碳交易市场试点已经正式开启运行，试点城市为 纳入试点范围的行业确定碳排放总量，并分配到每个企业，即配额。对于基于配额的 交易，合同交易的卖方，其通过技术改进和创新等措施减排剩余的碳排放额，可以选择 在碳市场中出售，获得收益。获利部分可用来弥补企业日常减排的成本，剩余的配额， 也可以结转到下一年度使用；而减排成本高，或碳排放配额紧张的买方，可以到碳市场 购买超出的排放额度，这无疑会像征税一样提高其生产成本，抑制其污染产能。由于 不同地区、企业技术水平的差异，同～减排量会产生不同成本，因此，碳资产，正作为一 种新兴商品，在低碳经济的环境下应运而生。 有了碳排放交易体系是不是就能促使企业降低排放呢，对此，Uddin和Hohedahl 2013指出，碳排放交易机制的出现，是用来应对全球气候变化与挑战的首选方 法，而对于设计一个碳排放交易体系来说，出台具体的碳资产核算会计方法和碳资产 披露程序是最有效的方式之一，即为了保证碳交易机制运行能够达到应有的效果，其 首要任务就是将碳资产纳入财务核算体系。对于中国企业来说，在我国政府加大空气 污染治理力度和碳交易市场业已启动的背景下，开展企业内部的碳资产管理工作就十 分紧迫。而且企业只有及时通过对碳资产数据进行有效分析、计算，制定出合适的碳 资产管理财务核算战略，将成本收益精细化和明示化，才能促使企业不断加强技术改 进和创新，更好的降低能耗，并为尽早适应温室气体相关政策做好准备。因此，建立统 一的碳资产确认计量与会计处理方法，来核算相关收益，使企业日常经营与环境因素 64科学决策20t4 07 企业碳资产管理财务核算问题研究 相结合，将节能减排纳入盈利和创收的影响因素中，并体现在企业的财务报表中，其节 能减排对企业的激励和约束作用才能得以发挥，最终实现节能减排目标。 鉴于我国目前对于碳会计的基本理论、会计信息核算等方面仍存在众多争议，而 且没有统一标准，更没有将碳会计纳入会计准则中。本文通过对国内外最新研究的回 顾与梳理，对碳资产的确认与计量、会计假设、会计处理与信息披露方式，以及碳资产 管理等问题进行探讨，以期对我国碳会计的规范发展有所启示。 2文献回顾 碳排放交易体系在全球还处于初步发展阶段，与此相对应，关于碳排放体系与财 务处理关系的研究才刚刚起步，从文献上看，其相关研究可以概括为三个大的方面 1碳会计的理论内涵。环境会计最早被纳入会计学研究范畴最早可以追溯到 上世纪七十年代，比蒙斯Beams，1971和马林Marlin，1973的研究揭开了环境会计 研究的序幕朱学义，1999 。而碳会计Carbon Accounting一词则是由Jones 2008 教授等提出的，他认为“一般将碳排放会计和碳固会计合称为碳会计，把碳 会计作为一个企业实施碳排放管理的体系，即碳会计体系”Carbon Emission and Se- questration Accounting，CES Accounting。并指出碳会计主要涉及的内容包括碳排放 配额的财务会计处理、与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核 算与报告、碳排放信息披露及管理等。并提出了对碳会计准则和规范两方面应关注的 问题，即企业的碳排放如何进行会计处理和其碳管理该如何披露市场对公司碳披露 与碳管理的反应如何此外，作者也对中国碳会计研究提出三个应着重解决的问题 ①加快实现环境财务会计体系与FASB和IASB的逐步趋同，为中国碳会计的体系构 建奠定相关基础；②培育碳会计所需的公允价值准则规范及其市场环境③着眼于准 则体系的前瞻性，积极研究与碳会计规范相关的配套准则，提高各个准则体系的系统 性和协调性。不过，尽管该文献对碳会计理论的发展做出较为系统的介绍，并给出了 一些思路，但没有提出具体的碳会计处理方法。在国内学者中，周志方和肖序 2009 是较早地关注碳会计的学者，他们对碳会计的国际发展状况进行了回顾和 系统总结，并认为IASB和FASB出台的排污权交易会计的相关处理草案和准则有效 地促进了各方对包括SO 、CO 等温室气体排放、交易及管理上的规范，为单独碳会计 规范的制定奠定了一个良好的基础。近期Jiale Zhang2014 研究了近年来大量环 境会计的主要文献，从可持续性、外部性、信息披露、成本控制和应对态度五个方面回 顾了国际学术领域对环境会计研究的最新进展，并通过对这五个方面内在关系和相关 理论的探讨，进一步指明了目前环境会计理论研究中的最新进展和当今的理论研究 重点。 2014 07科学决策65 企业碳资产管理财务核算问题研究 2碳资产会计核算与处理相关问题的研究。关于碳资产的确认，周志方和李晓 青2009 阐述了排污权交易会计研究的历史进程，以及美国、欧盟、日本等国会计 准则委员会及相关机构在排污权会计指南与实务上取得的最新研究进展。并在此基 础上探讨了四个有争议的问题，一是排污权交易机制下的排污权是否应确认为一项资 产作者的观点是应当确认为资产；二是若确认为资产，应归属于哪一类资产，存货、 无形资产还是金融资产而对于这个问题，FASB的成员也有争议三是参与排污权 交易的企业排污时是否存在环境负债，采用总额法还是净额法作者认为尽管两种方 法最终对净利润和净资产的影响一致，但净额法否认企业排污时产生的现时义务，故 总额法更能反映企业的经济实质；四是排污权资产价值与环境负债价值之间是否存在 联动关系作者的观点是这主要取决于市场的活跃度，在活跃市场中，两者应按同一 公允价值为基础进行后续计量，实行两者价值的联动，而在不活跃市场下，则无法可靠 提供有价值的相关决策信息。而万红波和张泽草2010 则认为，把碳排放权确认 为金融资产、存货或无形资产都不是十分准确的，他们创新性地提出“投资性碳排放 权”科目，并指出应该根据企业取得碳排放权的用途将碳排放权确认为无形资产或者 投资性碳排放权。当取得的碳排放权是用于企业自身使用时，在初始计量中，按照实 际成本确认为无形资产；当企业取得碳排放权是为了持有以备增值后转让时，确认为 投资性碳排放权，初始计量、后续计量和处置参照投资性房地产中的公允价值模式处 理。此外，曾锴、王小波和陈程2012 认为，应当将碳减排量确认为存货，且属于国 有资产，对其初始和出售的计量采用CERs进行核算，出售后，应当按一定比例归还国 家，留存部分作为国家对企业发展清洁能源项目的一种政府补助。 关于碳排放相关计量的研究，BemersLee等2011 通过混合方法运用，提出了 中小企业特别是旅游业的实际温室气体足迹GHG的模型，应用于产品碳足迹的核 算。郑玲和周志方2010。。分析了碳排放过程中的直接和间接成本，并提出在企业 经营政策制定过程中，与二氧化碳排放和交易相关行为的要求。强殿英和文桂江 2011 以生物质碳汇核算中的森林碳汇核算说明了碳汇会计核算的基本原理，并 参考国际碳排放系数，提出了减排量计算的相关公式。而关于会计体系构建，Edens 和Hein2013 认为，传统会计账户涉及的是资产、负债、利润、所有者权益等收益 性科目，但生态会计理论模型中包含了对自然资源的计量，将环境资产提取出来进行 核算。并且，他们认为目前生态会计所面临的挑战包括对碳排放的核算、级别鉴定和 测定、对碳资产如何计价评估、配额的分配发放等，并将生态资源作为一种明确的资产 进行核算和处理。强殿英和文桂江20103_对于碳会计核算内容的探讨了包含低碳 投资活动、低碳经营活动和低碳融资活动，认为低碳会计信息披露可以在传统会计报 66科学决策20t4 07 企业碳资产管理财务核算问题研究 表中增列低碳会计项目和附注中增加低碳会计信息，也可以单独报告，即提供单独的 低碳资产负债表、损益表、现金流量表等信息。肖序和郑玲2011 将不同学者对于 二氧化碳排放权处理的观点进行比较，认为碳会计体系的构建主要由碳排放配额的财 务会计处理、与碳排放与交易相关的风险报告及其它相关信息披露、与碳排放与交易 相关的成本管理和战略发展等构成，同时将碳排放权作为无形资产进行处理，如果未 来市场极度成熟，极有可能作为金融产品进行投资买卖。此外，他们对碳排放权的政 府补助、摊销、出售和价值重估的分录和碳信息披露方式，以及碳管理会计体系进行构 建，较为系统的提出了企业碳会计体系，但对于应该将碳资产划分为何种资产并未给 出明确答案，也没有建立完整的披露报表。 关于碳会计相关的信息披露问题，Ascui和Lovell2011 指出，会计人员对于 碳排放交易体系下的财务报告的出具拥有不可争辩的权威性，应该提升与碳披露信息 相关的标准，同时，碳排放框架的应用也需要会计人员专业的能力。Marland等 2013 钊建立了三种二氧化碳排放框架操作控制和财务责任的框架、大气环境影响 评价和比较框架、资源可再生性框架，三种框架所披露的信息还不能完全满足会计信 息质量要求的可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及 时性，但提供二氧化碳披露信息对于股票持有者以及股东对于环境风险把握是必要的 而且具有重要意义。王军2013 构建了碳会计信息披露框架，认为目前我国企业 有关信息的披露主要依据企业会计准则第30号财务报表列报中的相关规定， 重要情况应在财务报表及报表附注中进行说明。作者构建的碳会计信息披露体系框 架主要包括①企业的基本情况；②企业的低碳目标及减排政策完成情况；③财务报表 部分，包括低碳资产负债表、低碳利润表；④其他说明事项。根据我国有关会计准则的 规定，现有财务报告主要提供经济效益指标，更多的体现的是企业的资产、收益、成本、 利润及每股利润等经济类指标，展现企业的现状、发展潜力及投资价值，而采取低碳环 保措施对于企业产生的影响却很少披露。也有部分企业，尤其是一环保型企业也在尝 试对碳会计的相关信息进行披露以满足相关利益者对企业的关注。 3碳资产与公司治理以及对碳核算体系管理研究，Cong和Freedman2011 8] 阐述了良好的公司治理实践与环境和信息披露关系的研究，指出良好的公司治理和污 染状况没有直接关系，但与信息披露具有相关性。Schahegger和Csutora2012口 通 过分析不同部门的管理存在不同的碳信息制度、挑战、方法和应注重的方向，认为生 产、销售、财务、人力资源等不同部门的政策或战略都是相关的，并由此提出了碳管理 会计的概念。作者还构建了碳管理会计的工作流程，对过去和未来碳资产反映的信息 进行说明，提出碳管理会计可以支持各个层次的决策制定，来帮助管理者遵守法规，更 2o1 4l 07科学决策67 企业碳资产管理财务核算问题研究 好的维持能源的可持续发展，并推进产业创新。Uddin和Holtedahl2013分析了碳会 计的特点，并定义了源头企业、外购电力企业、间接排放的三个排放层次，通过对不同 排放交易体系进行对比分析，对目前运行的交易体系进行了归纳，说明了排放交易体 系所面临的风险。并指出，由于碳审计对象是企业，审计人员的调动又缺少监管，而且 对于碳资产管理和核算人员的要求缺少必要的法律法规，所以每当一个审计人员负责 这个企业的碳审计时，都会设法让企业管理者满意。因此，建立统一标准的碳会计核 算方法和全球的碳信用机制会增强碳会计信息和碳信息披露程序的可信度，也会促进 全球碳交易体系的建成。 通过对国内外相关文献的梳理，不难发现，企业碳资产财务核算还缺乏统一口径 和标准，很多方面还停留在理论探讨上，甚至存有很大争议，使得相关会计处理无据可 依，很容易产生混乱，因此，当前最重要的是制定出统一、具体的碳资产确认与核算规 范，这样才能将碳资产与企业经营效益变得息息相关，使企业真正认识到碳排放与企 业利益重要性，提高企业管理者对于环境保护的意识。 3我国企业碳资产管理的财务核算方式研究 我国“十二五”纲要中明确指出“探索建立低碳产品标准、标识和认证制度，建立 完善温室气体排放统计核算制度，逐步建立碳排放交易市场。推进低碳试点示范，加 强低碳试点示范地区能力建设，加快试点示范地区温室气体排放清单编制及统计核算 体系建设，优先建立重点行业企业温室气体排放报告制度。”迄今为止，我国首批的七 个碳排放交易试点市场已有六个在2013年和2014年陆续启动2013年6月18日，深 圳；2013年11月26日，上海；2013年11月28日，北京；2013年12月2O日，广东； 2013年l2月26日，天津2014年4月2日，湖北，纳入初期试点范围的涉及电力行 业和钢铁、水泥、石化等重工业行业的重点企业，交易标的以配额为主，仅包括七大温 室气体中的二氧化碳排放。2013年，这5个碳交易试点省市的控排企业配额规模合 计约7．3亿吨，若考虑储备配额，则总量高达8亿吨。从配额规模看，中国已经成为仅 次于欧盟的全球第二大碳市场。除此之外，国家发展改革委还借鉴{2006年IPCC国 家温室气体清单指南、温室气体议定书企业核算与报告准则2004年、欧盟 针对EU ETS设施的温室气体监测和报告指南等国内外有关企业温室气体核算报告 研究成果和实践经验，出台了钢铁、化工、电解铝、发电、电网、镁冶炼、平板玻璃、水泥、 陶瓷、民航等首批10个温室气体排放量大的重工业行业企业温室气体排放核算方法 与报告指南，帮助企业科学核算和规范报告温室气体排放、制定企业温室气体排放控 制计划。因此，建立全国排放交易市场是大势所趋，企业离不开对碳资产的计量和处 理，财务核算信息中碳资产的计量也变得有依可循。 68科学决策2014 07 企业碳资产管理财务核算问题研究 在本文中，我们将结合国际财务报告解释公告第3号排污权IFRIC3和 我国碳交易市场现状，对我国企业碳资产管理财务核算问题进行具体探讨。 1碳资产的确认 我国碳资产管理体系正在逐步建成，但各试点企业对其财务处理方式尚未出台统 一的政策和方法。但我们认为将碳资产管理方向的财务处理定义为碳会计较为适宜， 碳会计是反应和监督与环境有关的经济问题的工具，对减排成本进行确认和计量，将 碳资产反映在会计账户中。碳资产应有其特有的财务特征首先，它是一种可以储备、 出售的资产，类似于商品，却不像存货一样具有实物形态；其次，它在交易市场中具备 市场价格，而且是变动的，也就是说它有公允价值并可靠计量；除此之外，它不仅可以 作为企业排污的一种权利，还可以像可出售金融资产一样持有以增值出售，而且信用 等级的提高也会在一定程度上提升企业的社会形象。也就是说，碳资产集存货、金融 资产、无形资产的特点于一身。 目前，我国尚未出台相关资产的核算与计量方法，根据现阶段的研究状况，对于碳 资产确认的争议多集中在存货、金融资产和无形资产之间，目前主要观点以及国际 财务报告解释公告第3号排污权IFRIC3都一致认为，应将碳资产作为无形资 产进行核算与处理。但在我们看来，碳资产虽然兼具存货、交易性金融资产和无形资 产的特点，却又不完全吻合，因此应当作为一种新兴资产单独核算，而不应归类为任何 一类资产。这是因为①与存货的比较。存货是企业在日常经营过程中以销售为目的 而持有的，是在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产。而 很显然，碳资产是一种虚拟资产，不具备实物形态。而且其首要持有目的是完成减排 指标，在生产经营中进行耗用，剩余部分才可以选择出售，虽然随着碳交易市场的运 行，只要能够保证期末预期实际碳排放量在总排放限额以内，碳资产也日渐作为权益 工具用于交易，但对于其持有不是完全以出售为目的；②与金融资产的比较。在国 际会计准则第32号金融工具揭示和呈报中，金融资产被定义为，属于以下各项的 任何资产A、现金，B、从另一家企业收取现金或其他金融资产的契约性权利，C、在潜 在有利的条件下与另一家企业交换金融工具的契约性权利，D、另一家企业的权益工 具。虽然碳资产可待增值后选择交易，类似于交易性金融资产的特点，但与金融资产 相比，既不是现金，也不是其他权益工具，因此不可作为金融资产进行计量；③与无形 资产的比较。在国际会计准则第38号无形资产中无形资产的定义为为用于 商品或劳务的生产或供应、出租给其它单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、 可辨认非货币资产。即无形资产具有可辨认性，而且不能以出售为持有目的。在确认 无形资产时需要同时满足无形资产的定义，以及归属于该资产的未来经济利益应流入 2014．07科学决策69 企业碳资产管理财务核算问题研究 企业，且该资产的成本可以可靠计量。 而就碳资产来讲，首先，它确实是用于生产经营和管理而持有的没有实物形态的 资产；其次，目前在我国纳入碳排放交易体系的气体只考虑二氧化碳，而国际中也明确 了六种温室气体二氧化碳CO、甲烷CH 、氧化亚氮N 0、氢氟碳化物 HFCS、全氟化碳PFCS、六氟化硫s ，无论国际上其他国家还是我国最新出台 的气体核算报告和指南，都对气体的核算有明确的界定和度量方法，碳资产所代表的 排放权利能够单独出售或转让，因此具备可辨认性；但碳资产不能满足的是无形资产 不能以出售为持有目的。因此，碳资产不应简单归于某种资产进行核算，应单独作为 碳资产进行确认和计量，新设会计科目“碳资产”也是可行的和必要的，对于其出售部 分，可以视为处置和转让，在资产负债表中进行体现，并编制相关财务报告，及时进行 碳信息的披露。 2碳资产管理财务处理特征 碳会计是整个会计核算体系的一个分支，其相关账务处理反映的不是传统报表中 的利润和股东权益等，而是侧重于环境问题中与经济活动有关的计量，更深程度的反 映整个社会与环境的资源和利益。 与节能减排相关的成本核算，必须能为企业管理者提供与环境有关的信息，帮助 他们制定减排决策，并由此进行有效的内部控制和成本管理，这对于企业降低减排成 本并解决环境问题也是有益的。 3低碳经济下会计假设的确认 对于参与碳排放计划的企业，应符合会计主体、持续经营、会计分期、货币计量的 基本假设。具体而言，会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，是会计人 员进行会计核算时采取的立场以及确认、计量和报告在空间范围上的界定。碳资产管 理的会计主体应为所有被纳入试点行业的重点企业，即所有已经参与限额排放计划的 企业为会计核算的主体；持续经营是是指作为会计主体的企业，其生产经营活动将按 照既定目标无限期地持续下去，在可以预见的将来，不会面临破产，进行清算。作为碳 排放核算的企业，应认为企业的生产能力可以保证其持续经营下去，企业应按最初减 排的目的和要求，以此为准则进行会计核算；对于会计分期，企业碳排放配额的会计处 理和核算需要在计划期内进行，通常按照年为单位进行计算，由国家计划减排量，并依 据土地面积、行业分布将碳排放额度分配至各省，再由政府分配至企业，配额的发放通 常在年初进行，而在这一年中，企业需要控制二氧化碳排放量，期间可以购入或出售配 额，并在年终将实际排放量与拥有总量进行比较。因此，碳资产管理的会计处理需要 分期进行，其会计年度应与其他资产视为等同；对于货币计量，无论是政府有偿或无偿 70科学决策2014 07 企业碳资产管理财务核算问题研究 发放，还是企业购买所得，随着我国碳交易市场的不断完善，从地区到全国的统一，每 吨二氧化碳排放量的现有市场价格也会趋于统一，因此可以将排放额转换为货币进行 计量，使得碳资产在交易、排放等环节中更直接的体现。 4碳资产的计量以公允价值为计量属性 我国碳交易市场已经在试点城市区域性进行，虽然目前依然是各地有独立价格的 模式，缺少全国统一的市场和统一的价格，但各个碳交易市场的运行，使得企业可以选 择挂牌交易，在中国碳排放交易网上实时发布每日各地碳市场交易价格的变动情况， 也使得碳资产可以按照公允价值进行可靠计量。由于历史成本的计量属性只考虑实 际支付的成本，碳资产在一定程度上具有买卖的特征，日后价格变动涉及到是否能够 收益，因此，碳资产无论是作为政府补助，还是从碳市场购买所得，其成本应按照公允 价值进行计量。 5相关账务处理 ①账户设置。碳资产作为继现金资产、实物资产、无形资产之后第四类新型资产， 其本质是基于国际金融活动而形成的碳金融资产，应当设立“碳资产”账户进行独立 核算。 对于购入碳排放配额的过程，根据预计负债的确认条件A、该义务是企业承担的 现时义务；B、履行该义务很可能导致经济利益流出企业；C、该义务的金额能够可靠计 量。碳资产是企业的一项或有事项，在购买发生时，需要确认为或有负债或预计负债， 鉴于碳资产具有公允价值，能够可靠计量，因此应当按照预计负债进行核算。 对于卖出碳排放配额的过程，由于或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定 能够收到的情况下，才转变为真正的资产，从而予以确认，又根据资产和负债不能随意 抵消的原则，企业只有在基本确定能够收到通过销售碳排放配额获得的收益时，才应 当确认为一项资产，并在年报附注中披露该项或有资产。 ②初始计量。目前根据我国碳交易市场现状，企业获得排放权的方式有政府分发 的配额，超过排放额度时也可以选择在碳交易市场进行购买，无论以何种方式购入的 碳资产，均应按照公允价值进行计量。 表1公允价值的初始计量 来源政府发放配额 来源购买所得 借碳资产 借碳资产 贷递延收益政府环境补助 贷银行存款 借管理费用 贷预计负债 其中，相关交易费用应计人管理费用，共同确认预计负债。 2O{4l 07科学决策71 企业碳资产管理财务核算问题研究 ③后续计量 碳资产在持有期间进行摊销，不进行公允价值变动的处理 A、碳排放权的摊销 表2碳排放权的摊销 来源政府发放配额 来源购买所得 按实际排放量占总允许排放量的比例确认为收入 借管理费用二氧化碳排污权 借递延收益政府环境补助 贷碳资产 贷营业外收入二氧化碳排污权补贴 B、碳排放权的出售 表3碳排放权的出售 来源政府发放配额 来源购买所得 借递延收益政府环境补助 借银行存款等按实际取得转让价 贷营业外收入二氧化碳排污权补贴 营业外支出二氧化碳排污权 借银行存款 贷碳资产 贷碳资产 营业外收入二氧化碳排污权 由于碳资产是一项或有资产，其剩余排放配额应同时在报表中予以披露。 ④实际碳排放量的核实与计算 目前参与我国碳排放交易的企业为指定的重工行业，对于钢铁、化工、电解铝、发 电、电网、镁冶炼、平板玻璃、水泥、陶瓷、民航等十个重工行业的企业在生产经营过程 中二氧化碳排放量的计算我国已出台相应的计算准则，因此，企业可以依据此准则进 行核算期间内二氧化碳的排放量。 6报表与披露 碳交易市场的运行实为一种市场手段，获利为其好处之一，更重要的是它将金融 手段和政策强制相结合，带来在市场经济体制中单靠行政手段难以实现的节能减排效 果。碳会计的研究在国内的学术研究中属于新生热点问题，碳交易与核算体系的研究 刚刚起步，环境问题对我们具有重要影响，甚至日后产品销售的过程也需要报告生产 销售过程所产生的碳排放量。企业作为微观经济的主体，关于节能减排的决策会影响 资源的利用效用，排放的温室气体也对社会、经济和其他企业都有影响，企业碳交易、 碳技术、碳投资、碳排放等在成本和收益方面的确认、计量等财务核算信息，也应及时 向股东、债权人、供应商、客户等利益关联方进行披露，使它们及时了解企业的经营状 况和面临的环境风险，促使企业加快技术创新，不断降低减排成本，提高能效，切实帮 助企业实现节能减排，推进社会和整个行业低碳经济发展。 72科学决策2014 07 表4碳信息披露的相关准则 企业碳资产管理财务核算问题研究 内容 具体要求 相关性 披露的信息能够帮助使用者进行分析决策 完整性 能够影响结论的相关因素的信息十分充分，具体指相关报告和披露标准的完整 可靠性 在类似情况下，由合格的从业人员进行报告和披露时，使用一致的评价和计量方法 公正性 提出的结论是公平公正的，没有倾向性 可理解性 披露信息明确的、全面的，不同时阐述多个观点 碳会计的相关处理实为环境会计研究方向的一个具体应用领域，对于其相关信息 的披露，大致有两个趋势 J一是在现有会计报告内进行披露，对现行会计报告进行 改进，在资产负债表中设置碳资产科目，对于政府补助部分，在“递延收益政府环 境补助”科目中予以体现。在出售过程中产生的利得、损失、由于企业排污、超标而被 处以的罚款以及碳资产管理培训支出、节能减排产生的其他费用等，应在营业外收入、 营业外支出和管理费用等一级科目后增加二级科目“二氧化碳排污权”，并在利润表 中进行相关信息披露，以反映企业发生的与碳排放权相关的费用支出和相关收益。在 现金流量表中，应增设与碳资产相关的现金流入和现金流出情况。二是编制独立的碳 资产核算报表，使环境利益相关者比较全面和完整地了解和掌握企业碳资产会计信 息，了解企业碳排放权的使用情况，以及企业产品的碳足迹。报告中应具体包括碳资 产、预计负债、碳排放权产生的收益、利润、成本费用支出，随着条件不断成熟，逐步完 善二氧化碳排放质量和利用情况，碳技术的进展情况，碳投资产生的股东权益，以及相 关政策法规的执行情况等会计要素。 4结论 从理论上说，碳排放交易机制是应对大气污染和气候变化有效手段，但其前提是 必须辅以统一的碳资产核算会计方法，使企业能及时对碳资产数据进行计算和有效分 析，核算碳排放相关成本和收益，从而使企业日常经营与环境因素相结合。而且，也只 有将成本收益精细化和明示化，才能不断促使企业加强技术改进和创新，降低能耗达 到减排的目的。然而，鉴于碳排放交易体系在全球还处于初步发展阶段，而我国关于 碳排放体系与财务处理关系的研究起步阶段，对于碳会计的基本理论、会计信息核算 等方面仍存在众多争议，而且没有统一标准，更没有将碳会计纳入会计准则中，因此， 本文通过对国F3I最新研究的回顾与梳理基础上，对碳资产的确认与计量、会计假设、 会计处理与信息披露方式，以及碳资产管理等问题进行探讨。本文提出碳资产不应简 单归于某种资产进行核算，应单独作为碳资产进行确认和计量，并新设“碳资产”会计 科目，对于其出售部分，可以视为处置和转让，在资产负债表中进行体现，并编制相关 财务报告，及时进行碳信息的披露。此外，本文认为，在我国实施碳会计的基础条件已 日渐成熟的条件下，只有尽快制定出符合我国国情、统一的碳资产会计核算与信息披 2014 07科学决策73 企业碳资产管理财务核算问题研究 露模式，这样才能提高企业对外披露的环境信息质量，使得各个企业披露的碳资产信 息具有横向可比性，便于相关利益者和公众的监督。而且，为了提高企业的环境意识 和社会责任感，应设定适当的信息披露制度安排，使公司在年度报告、内部工作会议记 录、会计报表附注、董事长报告或上市公司的招股说明书中体现碳资产信息。 参考文献 References [1]Uddin，N．and P．Holtedah1．Emission Trading Schemesavenues for Unified Accounting Practices[J]．Journal of Cleaner Production，20135246-52． [2]朱学义．我国环境会计初探[J]．会计研究，1999，426-30． Zhu X Y．Study on Environmental Accounng in China[J]．Accounting Research，1 999，426- 30． [3]吴嵘．环境会计理论体系构架及其应用研究[D]．重庆大学，2006． Wu R．Research on Skeleton of Environment 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