阴财会月刊全国优秀经济期刊援 下论企业碳会计体系的构建李林婧 王德发渊湖北工业大学管理学院 武汉 430068冤【摘要】碳会计是一门与低碳经济可持续发展密不可分的新兴会计学科。本文从碳会计的内涵入手，分析了碳会计定义、目标、基本假设以及信息质量要求，并探讨了碳会计对象确认、计量属性、账务处理及相关信息披露，以期从理论角度构建企业碳会计体系，指导碳会计实务。【关键词】碳会计 碳会计确认 碳会计计量 碳会计账务处理 碳会计信息披露碳交易作为一种经济活动，离不开会计对其活动过程进行记录、反映与监督。但因其特殊性使得碳会计作为会计的一门新兴学科分支，既与传统会计紧密联系，又区别于传统会计。如何构建碳会计体系，以会计语言及时准确地披露企业的低碳发展和社会责任成为会计亟须解决的问题。一、碳会计内涵（一）碳会计定义2008年，StewartJones教授等在美国会计学会年会上提出将与碳排放、交易及鉴定等一系列会计问题称之为碳排放与碳固会计（CES），标志着碳会计作为一门会计的分支成为一种专门的会计研究对象，并越来越受到会计界的关注。碳会计是对碳汇、碳排放权及其交易进行确认、计量与披露的过程，包括碳汇会计、碳排放会计和碳交易会计。碳汇是指从空气中清除二氧化碳的过程、活动、机制，碳汇会计主要是对森林、草地等通过光合作用吸收并固化的温室气体进行核算。碳排放会计是对企业生产经营活动中产生的温室气体进行核算。碳交易会计则主要反映企业的碳交易活动，由于碳排放的核算往往与碳排放权的交易密切相关，因此在工业企业中碳会计包括碳排放会计和碳交易会计。（二）碳会计目标会计目标作为会计的逻辑起点，对研究整个会计体系起着至关重要的作用，只有明确碳会计的目标，才能构建起整个碳会计体系。全球气候变暖、极端天气频繁出现等复杂问题使得减少温室气体排放的重任不能仅仅依靠企业这个小实体来完成，而应该依靠国家发动整个社会来完成，因此将碳会计目标分为微观碳会计目标和宏观碳会计目标。微观碳会计目标，即企业（包括有碳交易业务的其他经济主体）碳会计目标是向信息的使用者提供与企业节能减排、技术创新、碳排放权交易等活动相关的财务状况、经营成果、现金流量等信息，反映企业管理层受托责任履行情况以及企业社会责任的履行情况，有利于信息的使用者作出相关的决策（以下若没有特殊说明，碳会计即表示微观碳会计）。宏观碳会计目标是通过制定相关的会计准则和制度，规范企业相关经营活动，鼓励企业创新发展节能减排技术，有效保护社会环境资源，实现经济社会发展和环境保护协调一致。尽管有时国家会作为一个实体参与碳交易，但更多的情况下，国家作为会计政策的制定者，必然从宏观、经济社会可持续发展的角度出发选择会计目标，而微观碳会计目标的实现很大程度上依赖于宏观碳会计目标的实现。（三）碳会计基本假设碳会计作为财务会计的一个分支，其基本假设与传统会计中会计主体、持续经营、会计分期假设相同，但其在计量方法假设上与传统的货币假设有所不同。这是因为温室气体种类多种多样，包括CH4、N2O等，且各类温室气体对地球温室效应的贡献度也有所不同，因此将CO2e（二氧化碳当量）作为度量温室效应的基本单位，也成为碳会计的基本计量单位，我们将其称之为当量计量假设。当量计量假设涵盖了两层意思，即计量单位的统一性与温室气体排放因子的无差异性。尽管由于地理环境、工艺设备等因素使得各地温室气体的排放因子存在差异，但是温室气体排放因子无差异性假设能够使企业碳排放量具有横向可比性，使得碳交易成为一种可能。企业在参与碳交易时，可以辅助以货币计量反映企业参与碳交易的情况。总之，碳会计以当量计量为主，辅助以货币计量。（四）碳会计信息质量要求碳会计信息质量主要有以下三个特征1.专门性。专门性要求企业碳会计提供的会计信息专门反映企业的碳排放及碳排放权的交易情况，那些影响企业其他生产经营活动但不影响企业碳排放及碳排放权交易的信息不予反映。这样，会计信息的使用者才能真实了解企业与碳相关的情况及社会责任的履行情况并作出正确决策。2.合理性。合理性要求企业以真实的碳排放量为依据进行确认、计量和报告，若真实数据难以获得，则可参考同行业阴窑28窑全国中文核心期刊财会月刊阴援 下相关企业的数据或者其他相关资料，合理估计企业的碳排放量。碳排放量作为碳排放会计的对象之一，区别于传统会计对象经济活动。在企业传统经济活动中，发生的每项交易或者事项均以货币计量、有具体的数量金额，不存在难以计量的问题，而碳排放量的计量则存在一定的问题。首先，相关检测碳排放量设备的可靠性难以保证，碳计量技术有待研发。其次，碳排放分布于企业生产经营的各个环节，要求每个环节都能真实可靠计量碳排放量难度较大。3.全面性。全面性要求企业提供的碳排放会计信息不仅包括碳交易信息和主要生产活动碳排放信息，而且应涵盖生产经营活动的全过程，包括原材料采购、产品运输、企业电力调入调出过程、环境保护等。二、碳会计对象确认企业有两种方式获得碳排放权国家分配的碳排放配额和参与碳交易获得的碳排放权。不论企业通过何种方式获得碳排放权，都是企业过去交易或者事项形成的，且由企业拥有或者控制，预期会给企业带来经济利益，根据企业会计准则基本准则对资产的定义，应将碳排放权确认为资产。但学术界对于将碳排放权确认为何种资产存在较大的争议，目前主要有三种观点，即分别将碳排放权确认为无形资产、存货和金融资产。笔者认为，应该根据取得碳排放权的方式和目的对碳排放权进行确认。1.国家分配的用于企业正常生产经营活动的碳排放权应确认为“碳配额”。国家为了完成减排承诺或者自觉履行国家对于全球气候变化的责任会制定碳排放企业分配计划，政府将根据各地区情况、行业分工情况等因素将碳排放配额免费分配给各个企业。若企业碳排放量超过分配的配额，则需要购买碳排放权，否则将会受到处罚，因此企业若想进行正常的生产经营活动，必须拥有相应的碳排放权。此时，国家免费分配的碳排放配额成为企业生产经营的必需品，但因其属于免费性质，应区别于企业从碳交易中获得用于生产经营活动的碳排放权，将其确认为碳配额。2.碳交易中获得用于弥补企业正常生产经营所需碳排放权而支付的对价直接计入当期损益。尽管企业从碳交易中购买和持有这部分碳排放权是为了维持正常的生产经营活动，此时碳排放权的性质类似于土地使用权，具有无形资产的特征，但因企业持有这部分碳排放权的时间往往较短，且主要因超额排放而增持以供本期生产经营需要，避免相关部门的追责，因此应将支付的对价直接计入当期损益。3.用于碳交易的碳排放权应确认为“交易性金融资产”。企业持有这部分碳排放权的目的是为了出售获取利益，因此不能将其确认为无形资产。有学者质疑我国碳交易市场的活跃性，因此未将其确认为交易性金融资产。尽管中国的碳排放交易市场较小，市场交易也远不及西方市场交易活跃，但是在多项措施（如免费挂牌）的刺激下，挂牌的CDM项目逐渐增加，场内交易不断升温。2011年10月国家发改委批准湖北、广东及四个直辖市首批开展碳交易试点。可见，日趋成熟的碳交易市场正在形成，因此将参与碳交易的碳排放权确认为交易性金融资产，更能真实反映企业资产状况。三、碳会计计量属性碳会计的目的是计量和反映碳排放及碳交易情况，但碳计量的对象不能狭义地理解为CO2的排放量，而是包括了氢氟碳化物、全氟碳化物等多种温室气体的排放，因此需要将各种对象的计量统一为CO2e，其计算公式如下温室气体减排量撞（EFi伊ADi）式中EFi表示第i中温室气体的排放因子；ADi表示第i种温室气体活动的数据。在讨论碳排放量的计量属性时，需要从排放因子和活动水平这两个方面进行考量。排放因子的数据来源于三种途径联合国政府间气候变化专门委员会（IPCC）的评估报告（简称IPCC报告、国家发改委发布的省级温室气体清单编制指南（试行）（简称省级清单）以及在地测量的结果。温室气体的活动数据包括历史数据、现实数据和规划数据。基于排放因子的三种数据来源以及温室气体活动的三类数据产生了5种计量属性作为碳排放量确定的基础。1.IPCC历史排放量。它是指根据IPCC报告的排放因子数据和温室气体历史活动数据计量获得的温室气体的排放量。在IPCC历史排放量计量下，因IPCC报告所提供的排放因子数据较为权威，可用于国际碳交易，如CDM项目中的核证碳减排量的计量。2.省级清单历史排放量。它是指根据国家颁发的省级温室气体清单编制指南确定的排放因子数据和温室气体历史活动数据计量获得的温室气体排放量。在省级清单历史排放量计量下，可将企业生产过程中产生的碳排放量与国家分配的配额进行比较，若企业产生的碳排放量大于国家分配的配额，则企业需要在碳交易市场上购买相应的碳排放权；反之则企业可将剩余的碳排放配额出售。3.在地历史排放量。它是指在地测量获得的排放因子数据和温室气体历史活动数据计量获得的温室气体排放量。在保证在地测量排放因子数据可靠性的情况下，在地历史排放量的计量模式亦可用于国内或国际碳交易中。4.在地现实排放量。它是指通过在地测量的排放因子数据和温室气体现实活动数据计量获得温室气体的排放量。在地现实排放量可用于企业了解自身现实温室气体排放情况，以便企业做出相应的战略与决策。5.省级清单规划排放量。它是指根据省级清单的排放因子数据和温室气体规划活动数据计量获得温室气体的排放量。国家可以在省级规划排放量计量模式下计量的排放量为依据，合理规划下一年度的“企业分配计划”。四、碳会计的账务处理企业碳会计的账务处理是指对所有与企业碳相关的活动进行会计记录与反映，包括碳排放量和碳交易的账务处理。碳窑29窑阴阴财会月刊全国优秀经济期刊援 下排放量的账务处理主要反映企业因原材料采购、产品生产等过程产生的碳排放量，为企业出售或购买碳排放权以及经营等决策提供参考。碳交易的账务处理则着重对企业因参与碳交易的企业财务状况和经营成果的影响进行反映。碳会计的账务处理分为8个步骤，用图描绘如下1.企业获得国家分配的碳排放配额时，按获得的温室气体排放量的配额量以及公允价值入账，公允价值的变动作为“碳信用”科目内部调整项，如上图步骤淤。2.企业正常生产经营活动中的碳排放量从产生至汇集到产品形成碳标签的过程分别依次记入“碳源”（或“碳汇”）、“碳汇集”和“碳足迹”账户。碳源是指释放温室气体进入大气的物质，碳源排放环节首先是材料采购活动碳排放过程，包括原材料、辅助材料、燃料动力（包括采购运输过程消耗的和采购用于生产的燃料动力）及其他与采购相关活动的碳排放。此外，碳源排放环节还包括办公设备、职工交通工具碳排放等，可根据各碳标签载明的含碳量和成本入账，如上图步骤于。生产加工过程包括基本生产和辅助生产过程，生产加工活动的碳排放表现为碳汇集过程。另外，由于新能源使用产生的碳汇将会使生产加工过程更低碳，如上图步骤盂。产品完工入库时，则将汇集到基本生产和辅助生产的碳排放进一步归集到产品上，从而量化因产品生产而排放的温室气体，也可据此跟踪产品碳足迹，如上图步骤榆。3.期末结转企业的碳排放，将当期的碳排放量结转入“碳信用排放权”，同时将该部分排放量的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，如上图步骤虞。4.企业参与碳交易有出售碳排放权和购买碳排放权两种情况。如果“碳信用排放权”科目出现贷方余额，表明企业在满足自身生产的情况下，因采用节能减排技术等措施使企业碳排放量低于规定标准，产生多余的碳排放权可供出售，出售的收入计入当期的营业外收入，如上图步骤愚。如果“碳信用排放权”科目出现借方余额，表明企业减排效果不明显，企业碳排放量高于国家分配的配额，需要购买碳排放权以满足生产，按付出的对价计入当期损益，如上图步骤舆。若企业购买碳排放权仅仅为了倒卖获利，则确认时应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益，如上图步骤余。五、碳会计信息披露碳交易是一种新兴的交易形式，是企业日后一项重要的交易事项，碳会计应规范核算和进行信息披露，以为信息使用者提供真实完整的会计信息。目前，碳会计信息披露主要采用三种形式1.在传统财务报表的基础上增设与碳排放交易相关的信息。现有财务报表会计信息披露形式已较为科学，因此应将与碳交易相关的信息融入现有的财务报表中，以更加完整地反映企业的经营状况。例如在资产负债表中增设“交易性金融资产碳排放权”等项目；在利润表中增设“管理费用碳交易税”、“营业外收入碳交易收入”等项目。2.编制“碳足迹表”和“企业碳信息披露表”。企业生产经营活动包括原材料采购、设备购置和维修、产品生产和销售等，而这一产业链条中的各项活动、各个环节所包含的碳资源构成了碳足迹。企业购入的原材料、燃料动力等作为碳资源，在生产加工过程中改变原有形态，将碳资源汇集到生产和辅助生产中，最后转移到终极产品中，形成完整的碳足迹链，这个碳足迹链可以列表反映出来（见表1）。碳足迹表正是通过对企业产品碳足迹的跟踪，以了解企业产品在生产过程中的碳排放情况。碳足迹表可作为企业内部控制评价的参考依据，管理层可据此开展有针对性的生产流程再造和研发碳减排技术等活动，从而降低企业的生产成本、提高产品竞争力。项 目1.原材料主要材料辅助材料其他2.燃料动力化石燃料电力其他3.其他减院太阳能风能地热其他碳足迹要要要产品CO2CO4N2O HFCs CO2e合计表1 碳足迹表碳会计账务处理过程示意图材料采购碳源要要原材料碳汇集要要生产碳足迹要要产品碳信用要要排放权碳信用要要分配额银行存款碳源要要燃料动力碳汇集要要辅助生产 资本公积碳信用要要公允价值变动交易性金融资产营业外支出营业外收入碳源要要其他碳汇余于盂 榆 虞 淤愚舆盂阴窑30窑全国中文核心期刊财会月刊阴援 下一尧理论分析与研究假设（一）股权集中度对于现金股利支付水平的影响1.上市公司的大股东和中小股东之间存在代理成本。股权分置时代由于非流通股只能通过分红取得收益，而流通股还可以通过投机赚取市场差价，因此非流通股股东即大股东更关心股利的分配，而流通股股东即中小股东更关心股价。在这种情况下，大股东会利用发放高额现金股利来获得高额的股利收益率，而由于对中小股东的保护机制还未建立，中小股东不能通过联合来保护自身利益，便给大股东通过现金股利谋取私利提供了可行性。非流通股股东利用现金股利“圈钱”、股份流通环境、上市公司股权结构与现金股利支付水平刘泽荣 黄文杰渊博士生导师冤渊华北电力大学工商管理学院 北京 102206 天津商业大学管理创新与研究中心 天津 300134冤【摘要】本文以20002010年中国A股市场仅支付现金股利的上市公司为研究对象，运用多元线性回归分析法，实证分析了上市公司股权结构（包括股权集中度与股权属性）对现金股利支付水平的影响，并重点考察这一影响在不同股权流通环境下的差异性。实证研究发现股权集中度与现金股利支付水平显著正相关；从股权属性来看，国有和非国有上市公司在现金股利支付水平上不存在显著的差异；但进入全流通后，国有上市公司明显降低了现金股利支付水平。本文结论证实了股权分置改革对我国不同股权结构上市公司现金股利支付水平具有重要影响。【关键词】全流通环境 股权结构 股权集中度 股权属性 现金股利企业碳信息披露表（见表2）作为企业对外公布的报表，收集汇总企业生产过程中燃料动力、办公设备等碳排放数据，以真实反映企业的碳排放情况，帮助报表使用者了解企业碳排放及碳交易的情况，作出正确的投资决策。3.在董事会报告中增加碳交易的风险披露。由于我国碳交易市场尚处于初建阶段，市场监管和法规尚不健全，难免给企业带来碳交易风险，它主要包括市场交易风险、市场竞争风险、监管风险、技术风险等。4.在企业社会责任报告中增加描述性分析。在企业社会责任报告中需要增加企业对于新能源的利用、温室气体排放量数据的横向和纵向的对比，以具体分析企业的节能环保情况，同时也需要增加企业对于节能环保产品、碳减排技术等研发的具体情况说明以及企业现阶段碳减排存在的问题和瓶颈，有针对性地提出解决方案，以规划企业未来碳减排的目标，真正肩负起企业对于保护环境的责任。主要参考文献1.JanekRatnatunga,StewartJones.AnInconvenientTruthabout Accounting The Paradigm Shift Required in CarbonEmissions Reporting and Assurance. American AccountingAssociationAnnualMeeting.AnaheimCA袁20082.强殿英,文桂江.国外碳会计基本内容及其借鉴意义.财会月刊袁2011曰43.敬采云.碳会计理论发展创新研究.财会月刊袁2010曰114.闫明杰.碳会计的会计体系构建探究.商业会计袁2011曰75.肖序袁郑玲.低碳经济下企业碳会计体系构建研究.中国人口窑资源与环境袁2011曰86.强殿英袁文桂江.构建企业低碳会计体系的思考.会计之友袁2010曰8项 目一尧碳配额二尧碳排放量1援生产经营碳排放量淤燃料动力固体燃料液体燃料电力于生产加工过程盂其他减院2援可再生能源的利用可出售的碳排放权实际出售渊购入冤碳排放权企业碳排放强度渊碳排放量/营业收入冤CO2CO4N2O HFCs CO2e合计表2 企业碳信息披露表窑31窑阴